Tổng quát về báo cáo tài chính hợp nhất kế toán cần biết

Báo cáo tài chính hợp nhất dùng trong các doanh nghiệp gồm nhiều công ty chịu sự kiểm soát của một công ty mẹ. Và kế toán khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính riêng lẻ. Vậy báo cáo tài chính hợp nhất là gì? 

1. Định nghĩa báo cáo tài chính hợp nhất là gì?

• Theo quan điểm của Robert  G.Walker: “BCTC hợp nhất liên quan đến nhóm công ty trong đó nó trình bày những nghiệp vụ của một nhóm các công ty, các nghiệp vụ giữa công ty mẹ với công ty con được trình bày như thể các công ty con  chỉ là những chi nhánh của công ty mẹ, nó mô tả các vấn đề của một thực thể kinh tế mà gạt ranh giới pháp lý sang một bên”
• Theo quan điểm của Mfandaidza  Reuben  Hove: “BCTC hợp nhất là BCTC của cả nhóm được trình bày như thực thể kinh tế đơn nhất”
• Theo IAS27 (2008): “BCTC hợp nhất là BCTC của một nhóm được trình bày như một thực thể kinh tế duy nhất”
• Theo  IFRS10 (2011): “BCTC hợp nhất là BCTC của một nhóm mà trong đó TS, NPT, VCSH, TN, CP và các dòng tiền của công ty mẹ và các công ty con của nó được trình bày như một thực thể kinh tế duy nhất”
• Theo VAS25: “BCTC hợp nhất là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như BCTC của một doanh nghiệp. BCTC này được lập trên cơ sở BCTC của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này”

2. Mục đích việc lập báo cáo tài chính hợp nhất   

Tập đoàn – nhóm công ty

Bao gồm công ty mẹ và các công ty con

• Công ty mẹ là công ty có quyền kiểm soát một hoặc nhiều công ty con
• Công ty con là doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác (gọi là công ty mẹ)
• Kiểm soát là quyền chi phối chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động của doanh nghiệp đó

Cấu trúc tập đoàn kinh tế

MỤC ĐÍCH

(1) Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc kỳ kế toán, kết quả hoạt động kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ trong kỳ kế toán của tập đoàn như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay các công ty con trong tập đoàn.

(2) Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính cho việc đánh giá tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và khả năng tạo tiền của tập đoàn trong kỳ kế toán đã qua và dự đoán trong tương lai, làm cơ sở cho việc ra quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh hoặc đầu tư vào tập đoàn của các chủ sở hữu, nhà đầu tư, chủ nợ hiện tại và tương lai và các đối tượng khác sử dụng Báo cáo tài chính.

Xác định quyền kiểm soát và tỷ lệ lợi ích

Xác định tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ và Lợi ích CĐKKS

Cấu trúc tập đoàn kinh tế:

3. Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất

– Hệ thống BCTC hợp nhất năm bao gồm:

+ Bảng cân đối kế toán hợp nhất

+ Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất

+ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất (TT/GT)

+ Thuyết minh BCTC hợp nhất

– Hệ thống BCTC hợp nhất  giữa niên độ

BCTC hợp nhất giữa niên độ gồm BCTC hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ và BCTC hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược.

+ BCTC hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ, gồm:

. Bảng Cân đối kế toán hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);

. Báo cáo Kết quả hoạt động hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);

. Báo cáo Lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);

. Bản thuyết minh BCTC hợp nhất chọn lọc.

+ BCTC hợp nhất  giữa niên độ dạng tóm lược, gồm:

. Bảng CĐKT hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược);

. Báo cáo Kết quả hoạt động hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược);

. Báo cáo Lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược)

4. Các chỉ tiêu khác biệt trên báo cáo tài chính hợp nhất so với BCTC riêng

Bảng Cân đối kế toán hợp nhất 

(1)Bổ sung chỉ tiêu VI – Lợi thế thương mại – MS 269 phần TS

(2)Bổ sung mục C  “Lợi ích của cổ đông KKS (NCI)” – MS 439 trong phần NV

Báo cáo Kết quả hoạt động hợp nhất

(4) Bổ sung chỉ tiêu 14 “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty LK, LD” – MS 45

(5) Lợi nhuận sau thuế NCI – MS 61

(6) Lợi nhuận sau thuế của cổ đông công ty mẹ – MS 62

Thuyết minh BCTC hợp nhất:

(7) Bổ sung các thông tin phải trình bày trong bản Thuyết minh BCTC hợp nhất

– Tổng số các công ty con (Số lượng các công ty con được hợp nhất, Số lượng các công ty con không được hợp nhất – giải thích lý do)

– Danh sách các công ty con quan trọng được hợp nhất

– Các công ty con bị loại ra khỏi quá trình hợp nhất

– Danh sách các công ty liên kết quan trọng được phản ánh trong BCTC hợp nhất theo phương pháp Vốn chủ sở hữu

– Danh sách các công ty liên kết ngừng áp dụng hoặc không áp dụng PP Vốn chủ sở hữu khi lập BCTC hợp nhất

– Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát được phản ánh trong BCTC hợp nhất theo phương pháp Vốn chủ sở hữu

– Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát ngừng áp dụng hoặc không áp dụng phương pháp Vốn chủ sở hữu khi lập BCTC hợp nhất

– Những sự kiện ảnh hưởng quan trọng đến hoạt động kinh doanh của Tập đoàn trong năm báo cáo

5. Trách nhiệm, thời hạn lập, nộp và nơi nộp báo cáo tài chính hợp nhất

6. Trình tự và phương pháp chung cách lập báo cáo tài chính hợp nhất (Thông tư 202)

6.1 Trình tự lập BCTC hợp nhất

Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD của Cty Mẹ & Cty Con trong TĐ

Bước 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của cty mẹ trong phần Vốn CSH của cty con và ghi nhận LTTM nếu có

Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có)

Bước 4: Tách LI của CĐKKS

Bước 5: Loại trừ toàn bộ các khoản giao dịch Nội bộ tập đoàn

Bước 6: Lâp Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp chỉ tiêu hợp nhất

Bước 7: Lập BCTC hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất

6.2 Cơ sở số liệu lập BCTC hợp nhất

• BCTC riêng của công ty mẹ của kỳ hợp nhất
• BCTC của công ty con của kỳ hợp nhất
• Các tài liệu liên quan tại ngày công ty mẹ mua công ty con
• Các tài liệu liên quan khác như sổ chi tiết các giao dịch nội bộ về HTK, TSCĐ, các khoản vay, biên bản góp vốn, … của kỳ hợp nhất

6.3 Phương pháp chung lập BCTC hợp nhất

Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu tương ứng trên BCĐKT, BCKQKD riêng của công ty mẹ và BCĐKT, BCKQKD các công ty con tại thời điểm hợp nhất

Bước 2: Lập các bút toán điều chỉnh

Nguyên tắc chung: Vận dụng phương pháp tài khoản để thực hiện các bút toán điều chỉnh bằng việc ghi tăng, ghi giảm các chỉ tiêu trên BCTC để lập BCTC HN.

Chẳng hạn:

Các chỉ tiêu phần TS nếu: C.Tiêu có Số liệu dương, điều chỉnh tăng ghi Nợ, điều chỉnh giảm ghi Có; CT có số lượng âm điều chỉnh tăng ghi Có, điều chỉnh giảm ghi Nợ.

6.4 Phương pháp hợp nhất Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD

Căn cứ vào BCĐKT, BCKQHĐKD riêng của công ty mẹ và các BCĐKT , BCKQKD riêng của Công ty con:

– Hợp cộng các chỉ tiêu tương ứng trong BCĐKT và BCKQHĐKD của Công ty Mẹ và Công ty Con trong tập đoàn.

– Thực hiện các bút toán điều chỉnh để điều chỉnh các khoản mục cần phải điều chỉnh trên BCĐKTHN và BCKQHĐKD HN

Các khoản mục chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến Bảng CĐKT hợp nhất gồm:

• Khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con với nguồn vốn chủ sở hữu công ty con.
• Lợi ích của cổ đông không kiểm soát.
• Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn.
• Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện…

Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến Bảng Cân đối kết quả hoạt động KD hợp nhất, gồm:

• Doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ tập đoàn;
• Lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh;
• Lợi ích của cổ đông không kiểm soát;
• Chênh lệch thanh lý công ty con;
• Thuế thu nhập doanh nghiệp…

Một số bút toán điều chỉnh chủ yếu khi lập Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD

(1) Loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con, và phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con tại ngày mua.

Nguyên tắc loại trừ: Thông tư 202/2014 – Chương II, mục 1, điều 14

VD1: Bút toán điều chỉnh

Nợ Các KM thuộc Vốn CSH

(Nợ Vốn góp của chủ sở hữu

Nợ Thặng dư vốn cổ phần

Nợ Vốn khác của chủ sở hữu

Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản

Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái

Nợ Quỹ đầu tư phát triển

Nợ Các quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối)

Nợ Lợi thế thương mại (Nếu có LTTM dương)

                Có Đầu tư vào công ty con

                Có Các KM thuộc VCSH (nếu KM này có giá trị âm)

(2) Phân bổ Lợi thế thương mại – Nguyên tắc phân bổ

– Lợi thế thương mại phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào Báo cáo KQKD hợp nhất theo phương pháp đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm.

– Do Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở BCTC riêng của Công ty mẹ và các Công ty con nên khi phân bổ LTTM, kế toán phải điều chỉnh cả số đã phân bổ luỹ kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo. Khi đã phân bổ hết LTTM, kế toán vẫn phải lập bút toán điều chỉnh để phản ánh ảnh hưởng của số đã phân bổ đến lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và lợi thế thương mại cho đến khi thanh lý công ty con.

VD2:

(3) Tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát

Nguyên tắc tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát – Thông tư 202/2014 – Chương 2, mục 4 Điều 21 + 22

Bút toán điều chỉnh:

a) Tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát tại ngày đầu kỳ báo cáo

b) Ghi nhận lợi ích của CĐKKS từ KQHDKD trong kỳ

VD3:

(4) Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn; các khoản phải thu, phải trả nội bộ

Nguyên tắc loại trừ

Trong Báo cáo tài chính hợp nhất, doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị của hàng tồn kho cũng phải được loại trừ hoàn toàn

Lãi/lỗ chưa thực hiện trong Hàng tồn kho cuối kỳ được xác định:

Theo Thông tư 202/2014  – Chương 2, mục 6 Điều 26

Trường hợp 1 – Nghiệp vụ xuôi chiều: Công ty mẹ bán hàng cho Công ty con. Lãi /lỗ không ảnh hưởng đến lợi ích của cổ đông không kiểm soát.

♣ Bút toán điều chỉnh lãi nội bộ:

♣ Bút toán điều chỉnh lỗ nội bộ (Khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong kỳ lớn hơn giá gốc của số hàng tồn kho trong nội bộ – giá trị tại bên bán):

CHÚ Ý: Nếu giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc của số hàng tồn kho tiêu thụ nội bộ (giá trị tại bên bán) thì kế toán không thực hiện loại trừ lỗ chưa thực hiện mà chỉ loại trừ doanh thu bán hàng và giá vốn hàng bán như sau:

Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (doanh thu bán hàng nội bộ).

              Có Giá vốn hàng bán (doanh thu bán hàng nội bộ).

Trường hợp 2 – Nghiệp vụ ngược chiều: Lãi /lỗ ảnh hưởng đến Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

Thực hiện các bút toán điều chỉnh như trường hợp xuôi chiều, ngoài ra còn phải có bút toán điều chỉnh:

(5) Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn

Nguyên tắc điều chỉnh: (Theo TT 202/2014 – điều 27)

Trường hợp 1 – Nghiệp vụ xuôi chiều: Nếu phát sinh lãi (Theo TT 202/2014 – Điều 27)

Trường hợp 1 – Nghiệp vụ xuôi chiều: Nếu phát sinh lỗ (Theo TT 202/2014 – Điều 27)

Trường hợp 2 – Nghiệp vụ ngược chiều

(Tương tự trường hợp bán Hàng hoá trong NB): Lãi /lỗ ảnh hưởng đến Lợi ích của cổ đông không kiểm soát. Thực hiện các bút toán điều chỉnh như trường hợp xuôi chiều, ngoài ra còn phải có bút toán điều chỉnh:

Điều chỉnh khấu hao và tài sản thuế hoãn lại, điều chỉnh Lợi ích cổ đông KKS:

(6) Điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển Hàng tồn kho thành TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn

Nguyên tắc điều chỉnh: Loại trừ Doanh thu bán hàng hoá, giá vốn bán hàng bán và Lợi nhuận chưa thực hiện trong Nguyên giá TSCĐ phải được loại trừ hoàn toàn. Nếu phát sinh lãi:

(*) Trường hợp TSCĐ đã hết khấu hao theo NG nhưng vẫn đang sử dụng, bút toán điều chỉnh như sau: 

                       Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ (Lãi gộp trong giao dịch nội bộ)

                                  Có LNST chưa phân phối LK đến cuối kỳ trước

Nếu phát sinh lỗ:

(7)  Loại trừ cổ tức được chia từ Lợi nhuận sau ngày mua:

Nguyên tắc điều chỉnh: Toàn bộ cổ tức được chia từ Lợi nhuận sau ngày mua từ các công ty con trong Tập đoàn phải loại trừ hoàn toàn trong BCTC HN.

Khi công ty con trả cổ tức sau ngày mua:

  Nợ Doanh thu hoạt động tài chính

  Nợ Lợi ích của cổ đông không kiểm soát (NCI)

  Có LN sau thuế chưa phân phối

Nếu công nợ phải thu do chưa thanh toán hết cổ tức, thì cũng phải loại trừ:

  Nợ Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác

  Có Các khoản phải thu khác.

(8) Loại trừ giao dịch liên quan đến các khoản vay nội bộ

Nguyên tắc loại trừ: Các khoản vay, thu nhập từ khoản vay, chi phí từ khoản vay phải được loại trừ hoàn toàn khi lập BCTC HN.

  Nợ liên quan đến các khoản Vay

  Có chỉ tiêu Phải thu về cho vay

– Thu nhập từ các khoản vay được loại trừ:

+ Nếu lãi vay liên quan đến DTTC và Chi phí tài chính:

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính

  Có Chi phí hoạt động tài chính

+ Nếu lãi vay được vốn hoá vào giá trị tài sản XDCB dở dang:

  Nợ LN sau thuế chưa phân phối

  Nợ Doanh thu hoạt động tài chính

  Có Chi phí Đầu tư XDCB dở dang

+ Nếu lãi vay được vốn hoá vào giá trị tài sản sản xuất dỏ dang:

  Nợ Doanh thu hoạt động TC

  Có Chi phí SXKD dở dang.

(9) Loại trừ các khoản phải thu, phải trả nội bộ:

Nguyên tắc loại trừ: Số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn.

  Nợ Các khoản phải trả

  Có Các khoản phải thu.

(10) Các bút toán kết chuyển:

Nguyên tắc kết chuyển: Nhằm mục đích kết chuyển tổng ảnh hưởng của kết quả đã điều chỉnh trên Báo cáo KQ HĐKD HN sang chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng CĐKT HN.

♣ Nếu tổng điều chỉnh làm tăng kết quả HĐKD:

  Nợ LN sau thuế TNDN – BCKQ HĐKD

  Có LN sau thuế chưa phân phối – Bảng CĐKT

♣  Nếu tổng điều chỉnh làm giảm kết quả HĐKD:

  Nợ LN sau thuế chưa phân phối – Bảng CĐKT

  Có LN sau thuế TNDN – BCKQ HĐKD

6.5 Trình tự lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

– Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và của các công ty con theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương trên các báo cáo này.

– Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và của các công ty con phải trên cơ sở thống nhất toàn bộ về phương pháp lập (phương pháp trực tiếp hoặc phương pháp gián tiếp).

6.6 Bản thuyết minh BCTC hợp nhất

Bổ sung các thông tin phải trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất

Tải Mẫu Phụ lục 01 – Báo cáo tài chính hợp Thông tư 202/2014/TT-BTC: DOWNLOAD